相続税の財産評価は「時価評価」が原則です。ここでは、相続税の財産評価における「時価」について説明をしています。
税務上の「時価」には、大きく「売買価格」と「不動産鑑定評価額」があります。相続開始後に第三者に売却した場合には、売買価格を採用できますが、そうでない場合には不動産鑑定士による不動産鑑定評価額を採用することを検討します。
特殊な土地や地方都市の土地については、時価が財産評価基本通達による評価額を下回るケースが散見されます。もし、そのような土地を相続し、相続税の申告をするのであれば、税と鑑定に精通した相続タックスにご相談ください。
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目次
１． 相続税申告における財産評価
相続税申告における財産評価では、財産の種類に応じて相続税法22条～26条に定められた評価方法により評価をします。
しかしながら、現実には、不動産を含めほとんどの財産については、具体的な評価方法は定められておりません。もっぱら「当該財産の取得の時における時価による」と規定されるのみです。
（評価の原則）
相続税法｜e-Gov
第22条
この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。
そのため、10ヶ月以内に申告をしないといけませんので、納税者自身で簡易に時価を査定できるように、通常は、財産評価基本通達により評価をします。
２． 相続税における時価とは？
では、相続税申告において必ずしも財産評価基本通達による評価額を採用しなければならないかというとそうではありません。
なぜなら、我が国は租税法律主義（法律に従って課税をする考え）を前提としており、相続税を課税する根拠法、すなわち「相続税法」では時価の評価方法に特に制約を課していないためです。
では、相続税申告における時価とは何か？ということですが、相続税の税務申告に当たり時価として採用されうるものには次の２つがあります。
- 一般的な時価
- 財産評価基本通達による時価
(1) 一般的な時価
相続税申告における時価は、法律上、具体的に定義されていませんが、一般的には「売買価格」又は「不動産鑑定評価額」が時価として採用されます。
ただし、それぞれの価格の採用については、次の点に留意が必要です。
売買価格を採用する場合の留意点
親族や同族会社、特別な関係のある者に対する売却をした場合の売買価格は時価と乖離する可能性があるため、その価格の妥当性に留意が必要です。
不動産鑑定評価額を採用する場合の留意点
価格形成過程の説明が不十分な鑑定評価額や不動産鑑定評価基準に厳密に従わない調査報告書等による価額は否認される可能性があるため留意が必要です。
税務と鑑定に精通していない場合は、リスクの高い鑑定評価額となる可能性があるため、依頼する不動産鑑定士のレベルを吟味する必要があるでしょう。
(2) 財産評価基本通達による時価
財産評価基本通達による時価は、課税時期における不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額であり、また、その価額は、この通達の定めによって評価した価額」と規定されています。
(3) 相続税申告における時価
相続税の当初申告における時価としては、上記の「一般的な時価」と「財産評価基本通達による時価」のいずれであっても採用されます。理由は、我が国は租税法律主義（法律に従って課税をする考え）を前提としており、相続税を課税する根拠法、すなわち「相続税法」では時価を前提に課税すると規定しているためです。
したがって、財産評価基本通達による評価額が時価と乖離していると感じている場合には、不動産鑑定士による不動産鑑定評価額を採用することで、適正な税務申告が可能となります。
３． 更正の請求と不動産鑑定評価
前述の通り、相続税の当初申告（１番初めの申告）では、不動産鑑定評価額による評価が認められますが、更正の請求の場面では不動産鑑定評価額による評価が認められるケースは稀です。
そもそも、財産評価基本通達をはじめ、通達とは上級庁が下級省庁に対して通知する内部文書であるため、法律的な拘束力がありません。そのため、当初申告で不動産鑑定評価額で評価をした場合に財産評価基本通達による評価により更正決定をされるといういうのは相当に稀です。
（評価の原則）
相続税法｜e-Gov
第22条
この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。
とすると、納税者が思い思いに時価評価を行うことができるのかというとそうではなく、相続、遺贈又は贈与により取得した財産については「財産評価基本通達」に従い評価をすることが求められます。
ちなみに、財産評価基本通達は国税庁長官が国税局長等に対して通達した文書のため、納税義務者はこれに従う必要が無いと考えることもできます。
しかしながら、仮に、納税義務者が財産評価基本通達によらない評価をして相続税の申告書を提出した場合は、国税通則法第24条又は第26条を根拠として税務当局より更正される可能性があるため、結局のところ、納税義務者も財産評価基本通達に従って評価をすることが求められます。
（更正）
国税通則法-eGov
第24条 税務署長は、納税申告書の提出があつた場合において、その納税申告書に記載された課税標準等又は税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつたとき、その他当該課税標準等又は税額等がその調査したところと異なるときは、その調査により、当該申告書に係る課税標準等又は税額等を更正する。
（再更正）
第26条 税務署長は、前二条又はこの条の規定による更正又は決定をした後、その更正又は決定をした課税標準等又は税額等が過大又は過少であることを知つたときは、その調査により、当該更正又は決定に係る課税標準等又は税額等を更正する。
(1) 時価の意義
では、相続税法にいう「時価」とは何ぞや？ということになりますが、財産評価基本通達の第１項において時価の意義を「課税時期における不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」と定義すると同時に、「その価額は、この通達の定めによって評価した価額」と規定しています。
（評価の原則）
１ 財産の評価については、次による。時価の意義｜国税庁HP
- 評価単位
財産の価額は、第2章以下に定める評価単位ごとに評価する。- 時価の意義
財産の価額は、時価によるものとし、時価とは、課税時期（相続、遺贈若しくは贈与により財産を取得した日若しくは相続税法の規定により相続、遺贈若しくは贈与により取得したものとみなされた財産のその取得の日又は地価税法第2条《定義》第4号に規定する課税時期をいう。以下同じ。）において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額は、この通達の定めによって評価した価額による。- 財産の評価
財産の評価に当たっては、その財産の価額に影響を及ぼすべきすべての事情を考慮する。
したがって、相続税の財産評価は、原則として、財産評価基本通達により評価をすることが求められます。
なお、この時価を過去の判例（東京高等裁判所平成25年2月28日など）では、いずれも「客観的交換価値」という言葉で表現していますので、相続税実務上も「時価＝客観的交換価値」と考えて結構かと思います。
(2) 財産評価基本通達の例外
では、どのような場合にも財産評価基本通達による評価額が強制されるのか？というと、そうではありません。
具体的には、画一的な評価方法である財産評価基本通達により評価をすることで、次のような特殊な事情が認められるような場合には、財産評価基本通達第６項を根拠に他の評価方法により評価をした評価額をもって申告をすることが実務上認められています。
- その財産の価額に影響を及ぼすべき全ての事情を反映することができない場合
- ①の結果、その財産の客観的交換価値を表すことができない場合
（この通達の定めにより難い場合の評価）
財産評価基本通達｜国税庁HP
６ この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。
４．土地の特殊性と相続税の財産評価
財産の中でも不動産は個別性の強い財産として知られていますが、とりわけ土地（特に宅地）は非常に個別性が強く、一つとして同じものは無いと言われています。
例えば、同じ正面路線に接する土地であっても、間口や奥行の状況が違うこともあれば、形状や接道条件、隣地の状況が異なることもあります。
当然、国税庁においてもこのような土地の特殊性を理解しており、財産評価基本通達において様々な状況の土地について適切に評価を行うことができるように第７項から第８７項の７までの約１１０項の通達でその評価方法を規定しています。その数は全通達約２５０項のうちの約４割を占めるほどです。
しかしながら、この財産評価基本通達をもってしても、適正な時価を反映することができない場合がままあります。このような場合に、不動産の財産評価においては、次のような価額をもって評価することが実務上認められています。
- 不動産鑑定評価額
不動産鑑定士が発行する不動産鑑定評価書に記載された評価額 - 実際の取引価額
相続前後に実際に行われた取引価額
なお、このような特例的な評価は、納税者のみが行えるというわけではなく、税務当局も行うことができます。
５．相続税申告における不動産鑑定評価額の採用の可否
前述の通り、土地や建物などの不動産は個別性が高いため、財産評価基本通達による評価額が時価を適切に反映していないことがあり、この場合には、不動産鑑定評価額や実際の取引価額による評価が検討されます。
では、相続税申告における財産評価として「不動産鑑定評価額」が認められる程度はどの程度あるのかといいますと、実際問題としてあまり高くありません。特に、更正の請求において不動産鑑定評価書を利用した還付成功率は相当に低いのが現状です。
(1) 国税不服審判所における裁決事例・裁判所における判例からの考察
次の表は、TAINS（税理士総合データバンク）に掲載されている不動産鑑定評価を利用した過去の国税不服審判所における裁決事例や裁判所における判例の結果を弊所が独自に集計したものです。
| 種類 | 裁決・ 判決数 | 全部 取消し数 | 一部 取消し数 | 棄却数 | 納税者 有利の割合 |
|---|---|---|---|---|---|
| 国税不服審判所 | 108 | 2 | 28 | 78 | 27.8% |
| 地方裁判所 | 42 | 2 | 4 | 36 | 14.3% |
| 高等裁判所 | 23 | 1 | 2 | 20 | 13.0% |
| 最高裁判所 | 8 | 0 | 0 | 8 | 0.0% |
上記の通り、納税者有利の裁決・判決の割合は、国税不服審判所では30%弱、裁判所では15％弱となっており、また、不服審判所→地裁→高裁→最高裁と上がるにつれ納税者有利の裁決・判決が出る確率は低くなることが分かります。
| 期間 | 国税不服審判所 | 地方裁判所 | 高等裁判所 |
|---|---|---|---|
| 平成元年～平成10年 | 44% | 0% | 0% |
| 平成11年～平成20年 | 32% | 18% | 15% |
| 平成21年～平成30年 | 26% | 13% | 13% |
また、時系列で見ると、バブル崩壊により土地の時価が大きく下落し、財産評価基本通達による評価額と時価とが大きく乖離していたような平成初期の頃は国税不服審判所における不動産鑑定評価額の採用事例はかなり多く見られていましたが、時を経るごとに納税者有利の結果となることが少なくなってきており、直近５年で言えば約９．４%と、１０%を切っています。
(2) 状況別の不動産鑑定評価書の是認割合
不動産鑑定評価書による財産評価を利用するケースとしては、大きく次の２つがあります。
- 当初申告における財産評価
- 更正の請求における財産評価
このうち、圧倒的に採用割合（更正をされない割合）が高いのが①の「当初申告における財産評価」による場合です。他方、更正の請求では前述の通り相当に低いのが現状です。
これは、当初申告で不動産鑑定評価額を採用し、提出した場合、これを税務当局が否認する場合にはそれなりの根拠と証拠が必要となるため、明らかにおかしな不動産鑑定評価額でない限り、積極的に否認されることは少ないと考えられるからです。
ただし、当初申告においてなんでもかんでも不動産鑑定評価書を利用したらOKと考えるのは早計です。
なぜなら、更正の請求をした場合は、その不動産鑑定評価書の内容を精査し、適切か否かを比較的厳密に判定されていると思われますが、当初申告では、膨大な申告書の全てを税務職員が入念にチェックしているとは考えられませんので、たまたまお咎めが無かっただけの可能性も否定ができないためです。
６．不動産鑑定評価額が認められない理由
相続税の財産評価額につき不動産鑑定評価額が認められない理由は、私の過去の経験や裁判所、国税不服審判所における判決・裁決の内容を見ると、大きく次の３つにまとめることができます。
(1) 課税の公平性を害する
まず、課税の公平性を害するとは、他の納税義務者との関係において課税が公平でないという意味です。
そして、税務署や国税不服審判所、裁判所において、不動産鑑定評価等の財産評価基本通達以外の評価が否認される最大の理由がこの「課税の公平性を害するため」です。
この点については、平成25年2月28日に東京高等裁判所において判事された次の文章を見てもらう方が分かりやすいかと思います。
評価については、租税負担の実質的な公平を確保し、安定した課税手続きを実現させる観点から、評価通達を定め、それが評価方式として合理的なものである限り、全ての納税義務者に当該評価方式を適用すべきである。
そして、特定の納税者あるいは特定の相続財産についてのみ財産評価基本通達の定める評価方式以外の評価方式によって行うことは、たとえその評価方式による評価額がそれ自体としては相続税法第２２条の定める時価として許容できる範囲内のものであったとしても、その財産評価基本通達が定める評価方式によった場合にはかえって実質的な租税負担の公平を害することが明らかな場合を除き、納税義務者間の実質的負担の公平に欠けることになり、許されないというべきである。
国税庁HP：税務訴訟資料263・順号12157より抜粋
つまり、納税者単体で見た場合には財産評価基本通達以外の評価方法がたとえ合理的であったとしても、財産評価基本通達によることが著しく不適当であるという特別の事情のない限り、その他の評価方法を採用することを認めてしまうと、かえって納税義務者全体で見た場合には課税が不公平になるため、許されないということです。
この「課税の公平性を害する」という理由があるため、単に不動産鑑定評価額が財産評価基本通達による評価額を下回るだけでは足りないとされるのです。
(2) 不動産鑑定評価の信頼性が低い
次に、不動産鑑定評価が認められない理由に多いのが「採用している不動産鑑定評価書が信頼できない」というものがあります。
税務署や国税不服審判所における不動産鑑定評価の否認理由の中にはやや難癖的なものもありますが、一方で、明らかに評価額を下げるために不動産鑑定士が無理やり評価したものや、鑑定評価上はOKだけれども、税務上はOUTな評価をしているものもあり、結果として実力不足な不動産鑑定評価もままあります。
(3) 特別の事情の不記載（不指摘）
こちらは、(1)の課税の公平性と深く関係してくる内容ですが、不動産鑑定評価を採用する場合には、必ず不動産鑑定評価を採用しなければならない「特別な事情」があるはずですが、これを不記載あるいは適切に指摘しきれていないものが多々あります。
特別な事情が無ければ「不動産鑑定評価額＜基本通達による評価額」しか理由がないため、否認されるリスクが高まります。
これを、税理士が例えば税理士法第33条の2の書面添付などで指摘した上で、適切な不動産鑑定評価書を添付して申告をした場合には、基本通達による評価額が不動産鑑定評価額を上回るということだけを理由とした申告よりも、格段に否認リスクは下がります。
（計算事項、審査事項等を記載した書面の添付）
税理士法 – eGov
第33条の2 税理士又は税理士法人は、国税通則法第十六条第一項第一号に掲げる申告納税方式又は地方税法第一条第一項第八号若しくは第十一号に掲げる申告納付若しくは申告納入の方法による租税の課税標準等を記載した申告書を作成したときは、当該申告書の作成に関し、計算し、整理し、又は相談に応じた事項を財務省令で定めるところにより記載した書面を当該申告書に添付することができる。
まとめ
平成バブルが弾け、不動産価格が急落し、毎年数十％のペースで地価が下落していた平成３年～平成１０年の頃は、不動産鑑定評価書による評価額をもって相続税の申告や更正の請求が比較的認められていましたが、近年はその状況が変わってきています。
しかしながら、不動産鑑定評価を利用した相続税申告や更正の請求も、この記事の内容を十分に理解した上で適切に対応をすることで認められることがあるのも事実です。
不動産鑑定評価を利用した相続税申告で大切なことは、①無理やりの評価をしないこと、②適切な不動産鑑定評価をすること、③時価と財産評価基本通達による評価の乖離を適切に説明をすることです。
もし、不動産鑑定評価を利用した相続税の申告や更正の請求を検討されているようでしたら、不動産鑑定士と税理士としての経験が豊富な弊所にご相談ください。
相続タックス総合事務所の代表は、大手資産税税理士事務所と大手不動産鑑定会社の両方で、計１５年の経験を積んだ、この業界でも珍しい税務と鑑定評価の両方の実務経験がある税理士・不動産鑑定士です。
売却不動産の取得費が不明な場合、不動産の収益力の向上・改善、節税対策、事業承継対策、遺留分対策など、不動産に関する様々なアドバイスをすることができます。お悩みごとがありましたらお気軽に「お問い合わせ」よりご連絡ください。